合并抵销分录及例题

知识点：同一控制下企业合并抵销分录编制

直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司

（一）对子公司个别报表

不涉及按公允价值调整的问题

（二）母公司个别报表

按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

1.应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

以后年度：

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

3.当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反的分录。

以后年度：

借：长期股权投资

贷：资本公积

知识点：非同一控制下企业合并抵销

非同一控制下企业合并取得的子公司

（一）对子公司个别报表

按购买日的公允价值调整

1.根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值及账面价值的差额：

借：固定资产

存货等

贷：应收账款等

资本公积

2.调整子公司个别财务报表中的净利润

当年：

借：管理费用

营业成本等

应收账款

贷：固定资产——累计折旧

存货

资产减值损失等

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——累计折旧

存货等

（二）母公司个别报表

按权益法调整对子公司的长期股权投资：在合并工作底稿中应编制的调整分录：

调整分录及同一控制企业合并相同，但金额有所不同。

1.应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资

贷：投资收益

以后年度：

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

3.当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

以后年度：

借：未分配利润——年初

贷：长期股权投资

4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反的分录。

以后年度：

借：长期股权投资

贷：资本公积

（三）合并抵销

1.母公司对子公期股权投资及子公司所有者权益项目的抵销

借：实收资本（股本）（子公司期末数）

资本公积

盈余公积

未分配利润——年末 （子公司年末数）

商誉（母公司对子公期股权投资初始成本大于享有子公司购买日可辨认净资产公允价值的份额的差额）

贷：长期股权投资 （母公司对子公司的股权投资期末数）

少数股东权益 （子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

营业外收入（母公司对子公期股权投资的初始成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额）

以后期间：将“营业外收入”换为“未分配利润―年初”

注意： 子公司所有者权益均应按调整后的为准；

2.母公司及子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：投资收益 （子公司净利润×母公司持股比例）

少数股东损益 （子公司净利润×少数股东持股比例）

未分配利润―年初（子公司所有者权益变动表项目）

贷：提取盈余公积 （子公司所有者权益变动表项目）

向股东分配利润

未分配利润―年末

注意：子公司净利润均应按调整后的为准

知识点：内部债权债务抵销

内部债权、债务的抵销

1.应收账款及应付账款的抵销

（1）抵销内部应收账款和应付账款

借：应付账款（期末数）

贷：应收账款 （期末数）

（2）抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款――坏账准备（本期计提数）

贷：资产减值损失

如考虑递延所得税：

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（3）抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备

借：资产减值损失

贷：应收账款――坏账准备（本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数）

如考虑递延所得税：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

（4）抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备（内部应收账款计提的坏账准备期初数）（累计数）

贷：未分配利润——年初

如考虑递延所得税：

借：未分配利润——年初（累计数）

贷：递延所得税资产

2.持有至到期投资及应付债券的抵销

（1）抵销持有至到期投资和应付债券

借：应付债券（发行方期末数×内部购买比例）

投资收益

贷：持有至到期投资（购买方期末数）

财务费用

（2）将持有至到期投资投资收益及债券的利息支出相抵销

借：投资收益

贷：财务费用（费用化的利息）

在建工程（资本化的利息）

（3）抵销以前期间资本化的利息支出

借：未分配利润——年初

贷：在建工程（资本化的利息）

（4）抵销分期付息债券票面利息

借：应付利息（票面利息）

贷：应收利息

3.内部应收票据及应付票据的抵销

借：应付票据

贷：应收票据

4.内部预收账款及预付账款的抵销

借：预收款项

贷：预付款项

知识点：内部存货交易的抵销

内部存货交易的抵销

1.本期购进，本期对外销售

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本

注意：

（1）按不含税价格抵销

（2）运杂费对抵销没有影响

2.本期购进，本期未对外销售

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本 (内部销售企业的成本)

存货 ( 内部销售毛利)

抵销递延所得税

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

3.以前购进，本期对外销售

借：未分配利润—年初 （以前购进存货的毛利）

贷：营业成本

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

4.以前购进，本期未对外销售

借：未分配利润——年初（结存存货的毛利）

贷：存 货

借：递延所得税资产

贷：未分配利润—年初

建议掌握的方法

（1）抵销期初结存存货中的毛利

（假定期初结存存货全部对外销售）

借：未分配利润―年初（期初结存存货中的毛利）

贷：营业成本

借：递延所得税资产（期初结存存货中的毛利×所得税税率）

贷：未分配利润—年初

（2）抵销本期内部销售

（假定本期购进存货全部对外销售）

借：营业收入 (内部销售企业的售价)

贷：营业成本

（3）抵销期末结存存货中的毛利

（即及假定不相符合的再抵销）

借：营业成本（期末结存存货中的毛利）

贷：存 货

借：递延所得税资产[（期末结存存货中的毛利-期初结存存货中的毛利）×所得税税率]

贷：所得税费用

如为负数作相反处理

5.存货跌价准备的抵销

（1）抵销当期多提数

多提数≤内部销售的毛利

借：存货——存货跌价准备 [多提数]

贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（2）抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备

借：存货——存货跌价准备 [以前多提数]

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

（3）抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数

借：资产减值损失（期末结存存货转回的存货跌价准备多提数）

营业成本（本期已销存货转销的存货跌价准备多提数）

贷：存货——存货跌价准备 [当期冲销的多提数]

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

知识点：内部固定资产交易的抵消

内部固定资产交易的抵销

1.售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损

借：营业外收入（变卖收入大于固定资产价值的金额）

贷：固定资产——原价

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

2.售出方是存货，购买方作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

A）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：营业收入 （内部销售企业的售价）

贷：营业成本 （内部销售企业的成本）

固定资产——原价（内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

借：递延所得税资产（毛利×税率）

贷：所得税费用

B）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧（直线法下：按原价中的毛利/使用年限的金额）

借：固定资产——累计折旧（内部交易固定资产当期多计提折旧的数额）

贷：管理费用等

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（2）内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理

A）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

B）抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧

借：固定资产——累计折旧（以前各期累计多提的折旧）

贷：未分配利润——年初

C）抵销期初的递延所得税

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

D）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧

借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

贷：管理费用等

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理

A）期满清理

①借：未分配利润——年初（清理当期多提的折旧）

贷：管理费用

②借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

③借：所得税费用

贷：递延所得税资产

B）超期清理

不作抵销分录

C）提前清理、出售

借：未分配利润——年初（原价中包含的毛利）

贷：营业外收入（或营业外支出）

借：营业外收入（或营业外支出）（以前期间多计提的折旧）

贷：未分配利润——年初

借：营业外收入（或营业外支出）（清理、出售当期多计提的折旧）

贷：管理费用

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（3）固定资产减值准备的抵销

①借：固定资产——固定资产减值准备（以前多提数）

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润——年初

贷：递延所得税资产

②借：固定资产——固定资产减值准备（当期多提数）

贷：资产减值损失

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

知识点：内部无形资产交易的抵销

内部无形资产交易的抵销

1.发生内部无形资产交易当期的抵销处理

（1）将销售企业因该内部无形资产交易确认的内部营业外收入及购买企业无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销

借：营业外收入（销售企业确认的营业外收入）

贷：无形资产

（2）将购买企业当期根据包含未实现内部销售利润的无形资产价值多摊销的金额予以抵销

借：无形资产——累计摊销（购买企业当期多摊销额）

贷：管理费用

（3）抵销递延所得税

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

2.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理

（1）将内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销

借：未分配利润——年初（未实现内部销售利润）

贷：无形资产

（2）将以前会计期间内部交易无形资产多摊销的金额抵销，并调整期初未分配利润

借：无形资产——累计摊销（以前各期累计多摊销的金额）

贷：未分配利润——年初

（3）抵销期初的递延所得税

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

（4）将本期由于该内部交易无形资产的使用而多摊销的无形资产予以抵销

借：无形资产——累计摊销（本期多摊销的金额）

贷：管理费用

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

知识点：合并现金流量表的编制

合并现金流量表的编制

编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

1.母公司及子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：吸收投资收到的现金（直接投资）

或年初现金及现金等价物余额（间接投资）

2.母公司及子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当及分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金

贷：取得投资收益收到的现金

3.母公司及子公司、子公司相互之间以现金结算债权及债务所产生的现金流量应当抵销。

发行和购买债券

借：投资支付的现金

贷：取得借款收到的现金

兑付债券

借：偿还债务支付的现金

贷：收回投资收到的现金

4.母公司及子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

借：购买商品、接受劳务支付的现金

贷：销售商品、提供劳务收到的现金

5.母公司及子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当及购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

或销售商品、提供劳务收到的现金

知识点：母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的反映

母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的反映

1.母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数，留存收益应当反映母子公司一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情

况。

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应该调整合并资产负债表的期初数。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

2.母公司在报告期内增减子公司在合并利润表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

3.母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

【例题·计算题】

A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。

2009年1月1日B公司股东权益总额为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为5 000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11 000万元。

取得投资时B公司的固定资产公允价值为3 000 万元，账面价值为2 000 万元，固定资产的预计剩余使用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为500万元，公允价值为1000万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。

2009年B公司实现净利润3 000万元，资本公积增加1 000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1 000万元。

2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司盈余公积提取比例为10%。

要求：编制A公期股权投资相关的会计分录及相关调整分录。

同一控制下企业合并抵销分录编制

【答案】

（1）2009年1月1日投资时：

借：长期股权投资 8000

贷：股本 1000

资本公积 7000

（2）分得现金股利时：

借：应收股利 800（1 000×80%）

贷：投资收益 800

借：银行存款 800

贷：应收股利 800

（3）编制2009年合并报表时

按权益法调整对B公司的长期股权投资 ，在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资 2400（3000×80%）

贷：投资收益 2400

当期收到B公司分派的现金股利

借：投资收益 800

贷：长期股权投资800

借：长期股权投资 800

贷：资本公积 800

调整后的长期股权投资＝8000+2400-800+800＝10400（万元）

2009年合并抵销分录

借：股本 5000

资本公积 6000

盈余公积 300

未分配利润——年末1700

贷：长期股权投资 10400

少数股东权益 2600（13000×20%）

借：投资收益 2400

少数股东损益 600

贷：提取盈余公积 300

向股东分配利润1000

未分配利润——年末 1700

（4）编制2010年合并报表时

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应承担B公司当期发生的亏损份额

借：投资收益 320（400×80%）

贷：长期股权投资320

对2009年的调整：

借：长期股权投资1600 （2400-800）

贷：未分配利润——年初1600

借：长期股权投资 800

贷：资本公积 800

调整后的长期股权投资＝8000+1600+800-320＝10080（万元）

2010年合并抵销分录

借：股本 5000

资本公积 6000

盈余公积 300

未分配利润——年末1300（1700-400）

贷：长期股权投资 10080

少数股东权益 2520（12600×20%）

借：投资收益 -320

少数股东损益 -80

未分配利润——年初 1700

贷：未分配利润——年末 1300

非同一控制下企业合并抵销

【答案】

（1）2009年1月1日投资时：

借：长期股权投资 9 500

贷：股本 1000

资本公积 8500

长期股权投资的初始投资成本9 500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8800万元

（11 000×80%）的差额700万元，在合并报表中表现为商誉。

（2）分得现金股利时：

借：应收股利 800（1 000×80%）

贷：投资收益 800

借：银行存款 800

贷：应收股利 800

（3）编制2009年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

按根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

借：固定资产 1 000

存货 500

贷：资本公积 1 000

应收账款 500

调整B公司个别财务报表中的净利润

借：管理费用 100

营业成本 500

应收账款500

贷：固定资产——累计折旧 100（1 000÷10）

存货 500

资产减值损失 500

2009年B公司按公允价值调整后的净利润＝3 000-100＝2 900（万元）。

2009年B公司股东权益按公允价值调整后

股本 5 000

资本公积 7 000（5 000+1 000+1 000）

盈余公积 300

未分配利润—年末 1 600（2 900-300-1 000）

合计 13 900

B）按权益法调整对B公司的长期股权投资 ，在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资 2 320（2 900×80%）

贷：投资收益 2 320

当期收到B公司分派的现金股利

借：投资收益 800

贷：长期股权投资 800

借：长期股权投资 800

贷：资本公积 800

调整后的长期股权投资＝9 500+2 320-800+800＝11 820（万元）

2009年的合并分录：

借：股本 5 000

资本公积 7 000（5 000+1 000+1 000）

盈余公积 300

未分配利润—年末 1 600（2 900-300-1 000）

商誉 700

贷：长期股权投资 11 820 （9 500+2 320-800+800）

少数股东权益 2 780 （13 900×20%）

借：投资收益 2 320

少数股东损益 580

未分配利润——年初 0

贷：提取盈余公积 300

向股东分配利润 1 000

未分配利润——年末 1 600

（4）编制2010年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

①借：固定资产 1 000

存货 500

贷：资本公积 1 000

应收账款 500

调整B公司个别财务报表中的净利润

②借：管理费用 100

贷：固定资产——累计折旧100（1 000÷10）

2010年B公司按固定资产公允价值计算的净亏损＝-400-100＝-500（万元）

对2009年的调整

③借：未分配利润（2009年管理费用） 100

未分配利润（2009年营业成本） 500

应收账款 500

贷：固定资产——累计折旧 100（1 000÷10）

存货 500

未分配利润（2009年资产减值损失） 500

2010年B公司股东权益按公允价值调整后

股本 5 000

资本公积 7 000

盈余公积 300

未分配利润——年末 1100（1600-500） 合计 13 400

B）按权益法调整对B公司的长期股权投资 应承担B公司当期发生的亏损份额

借：投资收益 400（500×80%）

贷：长期股权投资 400

对2009年的调整：

借：长期股权投资1 520 （2 320-800）

，在合并工作底稿中应编制的调整分录：

贷：未分配利润——年初1 520

借：长期股权投资 800

贷：资本公积 800

调整后的长期股权投资＝9 500+1 520+800-400＝11 420（万元）

2010年的合并抵销分录：

借：股本 5 000

资本公积 7 000

盈余公积 300

未分配利润——年末 1 100（1 600-500）

商誉 700

贷：长期股权投资 11 420 （9 500+2 320-800+800-400）

少数股东权益 2 680（13 400×20%）

借：投资收益 -400

少数股东损益 -100

未分配利润——年初 1 600

贷：未分配利润——年末 1 100

内部债权债务抵销

1.应收账款及应付账款的抵销

【例题·计算题】

甲公司为A公司的母公司，2008年12月31日甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款4 000 000元，年初应收账款中包含有应收A公司账款3 000 000元。

假定甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提坏账准备的比例为5%，甲公司和A公司的所得税税率为25%。

【答案】

①抵销内部应收账款及应付账款

借：应付账款 4 000 000

贷：应收账款 4 000 000

②抵销上期内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备150 000

贷：未分配利润——年初150 000

借：未分配利润——年初 37 500

贷：递延所得税资产 37 500

③抵销本期内部应收账款增加而补提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备 50 000

贷：资产减值损失 50 000

借：所得税费用 12 500

贷：递延所得税资产 12 500

假定在上例中，2008年12月31日甲公司应收账款余额中包含有应收A公司账款为2 000 000元，年初应收账款中包含有应收A公司账款3 000 000元。

【答案】

则甲公司编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

①抵销内部应收账款及应付账款

借：应付账款 2 000 000

贷：应收账款 2 000 000

②抵销上期内部应收账款计提的坏账准备

借：应收账款——坏账准备 150 000

贷：未分配利润——年初 150 000

借：未分配利润——年初 37 500

贷：递延所得税资产 37 500

③抵销本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备

借：资产减值损失 50 000

贷：应收账款——坏账准备 50 000

借：递延所得税资产 12 500

贷：所得税费用 12 500

2.持有至到期投资及应付债券的抵销

【例题·计算题】

甲公司为乙公司的母公司，2009年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000万元，票面利率为年利率6%，债券利息在每年1月1日支付，甲公司该批债券实际发行价格为10 400万元，假定债券的实际利率为5%。

乙公司在同日购买了面值1 000万元的债券，支付款项1 040万元。

要求：

（1）编制甲公司2009年1月1日发行债券及2009年12月31日计息的会计分录；

（2）编制乙公司2009年1月1日购买债券及2009年12月31日计息的会计分录；

（3）编制2009年合并报表的抵销分录。

【答案】

（1）2009年1月1日发行债券：

借：银行存款10 400

贷：应付债券——面值10 000

——利息调整 400

2009年12月31日计算利息费用

借：财务费用等 520

应付债券——利息调整80

贷：应付利息600

（2）2009年1月1日购买债券：

借：持有至到期投资——成本1 000

持有至到期投资——利息调整 40

贷：银行存款 1 040

12月31日计息：

借：应收利息 60

贷：投资收益 52

持有至到期投资——利息调整 8

（3）编制2009年合并报表的抵销分录。

借：应付债券 1 032

贷：持有至到期投资 1 032

借：投资收益 52

贷：财务费用 52

借：应付利息60

贷：应收利息60

3.内部应收票据及应付票据的抵销

借：应付票据

贷：应收票据

4.内部预收账款及预付账款的抵销

借：预收款项

贷：预付款项

内部存货交易的抵销

1.本期购进，本期对外销售

【例题·计算题】

2009年4月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，税率17%。价款及税款已收存银行。

A公司在2009年已将从甲公司购入的商品全部售出集团以外，其销售收入为140万元，销售成本100万元。

甲公司和A公司所得税税率均为25%。

【答案】

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 1 000 000

2.本期购进，本期未对外销售

如上例，假定A公司未实现对外销售

【答案】

借：营业收入 1 000 000

贷：营业成本 800 000

存货 200 000

借：递延所得税资产 50 000

贷：所得税费用 50 000

3.以前购进，本期对外销售

如上例，假定第2年A公司将该批商品全部对外出售。

【答案】

借：未分配利润—年初 200 000

贷：营业成本 200 000

借：递延所得税资产 50 000

贷：未分配利润—年初 50 000

借：所得税费用 50 000

贷：递延所得税资产 50 000

4.以前购进，本期未对外销售

如上例，假定第2年A公司仍未将该批商品对外出售。

【答案】

借：未分配利润—年初 200 000

贷：存货 200 000

借：递延所得税资产 50 000

贷：未分配利润—年初 50 000

【例题·计算题】

2008年8月10日甲公司出售商品一批给其子公司A公司，售价（不含）2 000 000元，款项均已收到，商品成本1 500 000元。

至2008年12月31日，A公司向甲公司购买的上述存货中尚有50%未出售给集团外部单位。

A公司2008年向甲公司购入存货所剩余的部分，至2009年12月31日仍未出售给集团外部单位。

2009年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含）3 000 000元，款项均已收到，成本2 400 000元。

A公司2009年向甲公司购入的存货至2009年12月31日全部未出售给集团外部单位。

甲公司和A公司所得税税率均为25%。

要求：

甲公司编制合并会计报表时，应该编制的抵销分录。

【答案】

2008年应编制如下抵销分录：

①借：营业收入2 000 000

贷：营业成本 2 000 000

②借：营业成本 250 000

贷：存货 250 000

借：递延所得税资产 62 500

贷：所得税费用 62 500

2009年应编制如下抵销分录：

①借：未分配利润——年初250 000

贷：营业成本 250 000

借：递延所得税资产 62 500

贷：未分配利润——年初 62 500

②借：营业收入3 000 000

贷：营业成本3 000 000

③借：营业成本 850 000

贷：存货 850 000

借：递延所得税资产 150 000（850 000×25%-62 500）

贷：所得税费用 150 000

5.存货跌价准备的抵销

(1)抵销当期多提数

【例题·计算题】

母公司2008年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。

所得税税率均为25%。

【答案】

在2008年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：营业收入 20 000

贷：营业成本20 000

借：营业成本 4 000

贷：存货 4 000

借：递延所得税资产 1 000

贷：所得税费用 1 000

借：存货——存货跌价准备 1 600

贷：资产减值损失 1 600

借：所得税费用 400

贷：递延所得税资产 400

如果母公司2008年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至15 200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备4 800元。

【答案】

借：存货——存货跌价准备 4 000

贷：资产减值损失 4 000

借：所得税费用 1 000

贷：递延所得税资产 1 000

（2）抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备

【例题·计算题】

母公司2008年向子公司销售商品20 000元，销售成本16 000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。

子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至18 400元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备1 600元。

2009年子公司又从母公司购进存货30 000元，母公司销售该商品的销售成本为24 000元。

子公司2008年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为26 000元；2009年从母公司购进存货销售40%，销售价格为15 000元，另60%形成期末存货（其取得成本为18 000元）。

2009年12月31日该内部购进的存货的可变现净值为16 000元，2009年末计提存货跌价准备2 000元。

所得税的税率为25%。

【答案】

2009年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：存货——存货跌价准备 1 600

贷：未分配利润——年初 1 600

借：未分配利润——年初4 000

贷：营业成本4 000

借：递延所得税资产 600[（4000-1600）×25%]

贷：未分配利润—年初 600

借：营业收入 30 000

贷：营业成本 30 000

借：营业成本 3 600

贷：存货 3 600

借：营业成本 1 600

贷：存货——存货跌价准备1 600

借：存货——存货跌价准备 2 000

贷：资产减值损失2 000

借：所得税费用 200[（3600+1600-1600-2000）×25%-600]

贷：递延所得税资产 200

接上例，假设2009年年末，该内部购进存货的可变现净值为13 000元（上例为16 000元），子公司计提的存货跌价准备为5 000元。

【答案】

则2009年12月31日编制合并抵销分录如下：

借：存货——存货跌价准备 3 600

贷：资产减值损失3 600

借：所得税费用 600[（3600+1600-1600-3600）×25%-600]

贷：递延所得税资产 600

内部固定资产交易的抵消

1.售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司的一项固定资产账面价值为2 000万元，以售价2 600万元出售给乙公司。

【答案】

借：营业外收入（变卖收入大于固定资产价值的金额） 600

贷：固定资产——原价 600

借：递延所得税资产 150

贷：所得税费用 150

2.售出方是存货，购买方作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

【例题·计算题】

甲公司2008年6月1日出售一批产品给其子公司A公司，售价（不含）500 000元，85 000元，产品成本为400 000元，A公司购入后作为固定资产使用，双方款项已结清。

固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。

【答案】

甲公司2008年编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

①借：营业收入 500 000

贷：营业成本 400 000

固定资产——原价 100 000

②借：固定资产——累计折旧 10 000（100 000÷5÷12×6）

贷：管理费用 10 000

③抵销递延所得税

借：递延所得税资产 22 500 [（100 000-10 000）×25%）]

贷：所得税费用 22 500

（2）内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理

接上例，2009年（第二年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

【答案】

①借：未分配利润——年初 100 000

贷：固定资产——原价 100 000

②借：固定资产——累计折旧 10 000

贷：未分配利润——年初 10 000

③借：递延所得税资产 22 500

贷：未分配利润——年初 22 500

④借：固定资产——累计折旧 20 000

贷：管理费用 20 000

⑤借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

2010年（第三年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：未分配利润——年初 100 000

贷：固定资产——原价 100 000

②借：固定资产——累计折旧 30 000

贷：未分配利润——年初 30 000

③借：递延所得税资产 17 500

贷：未分配利润——年初 17 500

④借：固定资产——累计折旧 20 000

贷：管理费用 20 000

⑤借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

2011年（第四年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：未分配利润——年初 100 000

贷：固定资产——原价 100 000

②借：固定资产——累计折旧 50 000

贷：未分配利润——年初 50 000

③借：递延所得税资产 12 500

贷：未分配利润——年初 12 500

④借：固定资产——累计折旧 20 000

贷：管理费用 20 000

⑤借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

2012年（第五年）编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

①借：未分配利润——年初 100 000

贷：固定资产——原价 100 000

②借：固定资产——累计折旧70 000

贷：未分配利润——年初 70 000

③借：递延所得税资产 7 500

贷：未分配利润——年初 7 500

④借：固定资产——累计折旧 20 000

贷：管理费用20 000

⑤借：所得税费用 5 000

贷：递延所得税资产 5 000

（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理

A）期满清理

接上例，2013年（第六年）6月底该固定资产使用期满时，A公司对其报废清理，该固定资产清理会计期间多计提折旧费用10 000元。

编制的抵销分录如下：

【答案】

①借：未分配利润——年初 10 000

贷：管理费用 10 000

②借：递延所得税资产 2 500

贷：未分配利润——年初 2 500

③借：所得税费用 2 500

贷：递延所得税资产 2 500

B）超期清理

不作抵销分录

C）提前清理、出售

接上例，假定A公司在2012年末对该内部交易的固定资产进行清理，并取得清理净收入30 000元。

编制合并会计报表时，应当编制的抵销分录如下：

【答案】

①借：未分配利润——年初 100 000

贷：营业外收入 100 000

②借：营业外收入 70 000

贷：未分配利润——年初 70 000

③借：营业外收入 20 000

贷：管理费用 20 000

④借：递延所得税资产 7 500

贷：未分配利润——年初 7 500

⑤借：所得税费用 7 500

贷：递延所得税资产 7 500

（3）固定资产减值准备的抵销

【例题·计算题】

2008年6月10日甲公司（非上市公司）将其账面价值为2 000 000元的某项固定资产，以2 500 000元的价格变卖给其子公司A公司，并确认营业外收入500 000元。

A公司购入后作为固定资产使用，并以2 500 000元作为固定资产的成本入账。

固定资产于当日交付管理部门使用，该固定资产预计使用年限5年，预计净残值为零。A公司采用直线法计提折旧。

2010年末，甲公司预计该固定资产的可收回金额为1 000 000元。

【答案】

①甲公司2008年编制合并会计报表时，应编制的抵销分录如下：

借：营业外收入 500 000

贷：固定资产——原价500 000

借：固定资产——累计折旧 50 000

贷：管理费用 50 000

借：递延所得税资产 112 500

贷：所得税费用 112 500

②2009年抵销分录：

借：未分配利润——年初 500 000

贷：固定资产——原价 500 000

借：固定资产——累计折旧 50 000

贷：未分配利润——年初 50 000

借：递延所得税资产 112 500

贷：未分配利润——年初 112 500

借：固定资产——累计折旧100 000

贷：管理费用 100 000

借：所得税费用 25 000

贷：递延所得税资产 25 000

③2010年末预计可收回金额1 000 000元，2010年抵销分录：

借：未分配利润——年初 500 000

贷：固定资产——原价 500 000

借：固定资产——累计折旧 150 000

贷：未分配利润——年初 150 000

借：递延所得税资产 87 500

贷：未分配利润——年初 87 500

借：固定资产——累计折旧 100 000

贷：管理费用 100 000

借：固定资产——固定资产减值准备250 000[（2 500 000-2 500 000÷5×2.5）-1 000 000]

贷：资产减值损失 250 000

借：所得税费用 87 500

贷：递延所得税资产 87 500

④2011年抵销分录：

借：未分配利润——年初 500 000

贷：固定资产——原价 500 000

借：固定资产——累计折旧 250 000

贷：未分配利润——年初 250 000

借：固定资产——固定资产减值准备（以前多提数） 250 000

贷：未分配利润 ——年初 250 000

内部无形资产交易的抵销

【例题·计算题】

2009年12月31日，乙公司无形资产中包含一项从甲公司购入的商标权。该商标权系2009年4月1日从甲公司购入，购入价格为1 200万元，乙公司购入该商标权后立即投入使用，预计使用年限为6年，采用直线法摊销。

甲公司该商标权于2005年4月注册，有效期为10年。该商标权的入账价值为100万元，至出售日已摊销4年，累计摊销40万元。甲公司和乙公司对商标权的摊销均计入销售费用。

2009年12月31日，经减值测试，该商标权的预计可收回金额为910万元。

【答案】

借：营业外收入 1 140

贷：无形资产 1 140

借：无形资产——累计摊销 142.5

贷：销售费用142.5

借：无形资产 140（1 200-1 200/6/12×9-910）

贷：资产减值损失140

借：递延所得税资产 214.375 贷：所得税费用 214.375 1 140-142.5-140）×25%

（