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浅议改革背景下的项目生命周期成本控制
作者：熊莉 张静
来源：《财会学习》2012年第07期
前言
2009年,我国完成由生产型向消费型的转型,消费型实质上是我国的一项重大减税,在减轻企业税负的同时直接降低了项目生命周期成本。2012年,我国在上海进行“营业税”改征“”试点,此次税改无疑进一步扩大了我国消费型征税范围。我国的不断改革为项目生命周期成本控制提供了新思路,为降低项目生命周期成本提供了新契机。本文在探讨改革对项目生命周期成本影响的基础上,从筹划角度探讨改革背景下的项目生命周期成本控制思路,并提出项目生命周期成本控制的可行性建议。
根据国家统计局统计，2011年，我国固定资产投资（不含农户）301933亿元，施工项目计划总投资632121亿元，新开工项目计划总投资240344亿元。由于我国资本性项目投资巨大，自20世纪80年代我国引入“生命周期成本”理论之后，如何进行项目生命周期成本控制、寻求项目生命周期成本的最小化成为企业及投资关注的焦点。消费型税制下企业所购买的固定资产所包含的税金允许税前扣除，它在全国范围内的实施使企业资本性投资项目具有巨大的税收筹划空间，而2012年我国在上海进行“营业税”转“”试点无疑将进一步扩大了消费型征税范围。我国完成消费型转型及进行“营业税”转“”试点这两大税制改革，为降低项目生命周期成本创造了一个良好的契机，为我国项目生命周期成本的控制提供了新思路。本文将立足于“项目生命周期成本最小化”，从筹划角度探讨改革背景下的项目生命周期成本控制的思路并提出其可行性建议。 一、项目生命周期成本控制分析 （一）项目生命周期阶段的划分
项目生命周期是指项目从启动出现到结束消亡，整个项目从立项到施工、报废所花费的时间。本文探讨的项目是指包括基建及大型技改项目在内的竣工后对应的固定资产，是转型后可以抵扣进项税的资本性投资项目。本文将项目生命周期划分为4个阶段， 分别为决策阶段、施工阶段、竣工阶段及运营维护阶段。 （二）项目生命周期成本控制的内容
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“生命周期成本”（Life Cycle Costing，LCC）的概念最早由美国国防部提出并使用。随后各国学者在这一方面做了大量的研究并取得了突破。值得一提的是，Flanagan和Norman（19）提出生命周期成本是指资产在其使用寿命内的全部费用，包括初始资本费用、维修费用、经营成本和资产处置时的成本或收益。本文将项目生命周期成本进行分解，将其定义为决策阶段发生的市场调研与开发设计费用，施工阶段发生的建设成本，运营维护阶段所发生的运营成本、维修费用等成本之和减去残值收入等现金流入之后的净现值。其计算公式如下： LCC＝Σni＝1(SCi＋DCi＋OCi＋RCi)/(1＋r)n－ Σni＝1（FI－GC）/(1＋r)n
其中，LCC代表项目生命周期成本；n代表项目生命周期；r代表利率；SCi代表项目第i年市场调研及开发设计费用；DCi代表项目第i年建设成本；OCi代表项目第i年营运成本；RCi代表项目第i年维修费用；GC代表项目报废费用；FI代表残值收入。
式中，建设成本由设备费、物资费、机械费、人工费、建设项目管理费、项目技术服务费、其他费用组成。其中，设备费包括设备购置费、计入设备成本的相关税费、运杂费等直接相关费用；工程物资费包括材料原价、计入材料成本的相关税费、材料运杂费等直接相关费用。
项目生命周期成本控制就是将这些阶段所产生的成本控制在最小范围内，并且要尽可能地扩大残值等现金流入。
二、改革对项目生命周期成本的影响分析
我国现行税制下，自2009年1月1日起，一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可凭专用、海关进口专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。根据分阶段对项目生命周期成本的分解，主要通过影响设备费、工程物资费、运输费来影响项目各阶段成本，进而影响项目的生命周期成本。 （一）对设备费、工程物资费的影响
现行税法规定：除专用于非应税项目、免征项目、集体福利和个人消费的，以及在《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》中列举不得抵扣的项目外，其余的均可纳入进项税额抵扣范围。企业在项目施工过程中投入的在进项税抵扣范围内的设备，其进项税金可抵扣，不纳入项目建设成本。另外，现行税法同样规定：进项税额抵扣范围内的固定资产在安装或自制时领用原材料，领用的原材料购进时的不再转出计入固定资产成本。项目施工过程中固定资产在安装或自制时领用的原材料，其进项税金可抵扣，不纳入项目建设成本。但是，以上进项税额进行抵扣还必须符合以下两个条件： （1）必须取得2009年1月1日以后开具的扣税凭证上注明的或者依据扣税凭证计算的税额；
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（2）必须在税法规定准予抵扣期限内进行进项税抵扣。
若不同时具备以上两个条件，设备、原材料相关进项税额将计入项目建设成本，从而相对增加项目生命周期成本。 （二）对运输费的影响
现行税法规定：购进或者销售货物，以及在生产经营过程中支付的运输费用，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算进项税额。但是，以上进项税额抵扣必须符合以下三个条件：
（1）必须取得作为准予抵扣的结算单据；
（2）必须在税法规定准予抵扣期限内进行进项税抵扣； （3）支付运费的企业必须是一般纳税人。
若不同时具备以上三个条件，运费将全部计入项目建设成本，从而相对增加了项目生命周期成本。
三、筹划对项目生命周期成本控制的影响分析
通过上述分析可知，进项税抵扣额的高低将直接影响项目生命周期成本。而筹划水平又直接决定进项税抵扣水平的高低，因此筹划水平将决定项目生命周期成本。从根本上讲，筹划应属于企业财务管理的范畴，本文探讨的项目筹划的直接目标是实现项目生命周期成本最小化，在降低企业税负的同时降低项目生命周期成本。但是，在筹划方案时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施而引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑各种因素。一方面，筹划将贯穿于项目生命周期各阶段，期间将增加项目人力成本及管理费，我们称之为项目筹划成本；另一方面，筹划将直接降低项目承担的税收负担，我们称之为项目筹划效益。因此，决策者在决定是否进行项目筹划时，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的收益大于成本时，才能保证项目“生命周期成本最小化”目标的实现。 （一）项目筹划收益
项目筹划收益是指筹划降低项目承担的税收负担，引起的项目生命周期成本的降低。主要体现在以下三方面：
（1）筹划将直接减少项目生命周期成本中的设备成本； （2）筹划将直接减少项目生命周期成本中的原材料成本；
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（3）筹划将直接减少项目生命周期中的运输成本。 （二）项目筹划成本
项目筹划成本是指筹划带来的成本费用增加，导致的项目生命周期成本地增加。主要体现在以下两方面：
（1）筹划需要贯穿项目始终，增加了管理费用； （2）筹划需要配备专业人员，增加了人力成本。
综上所述，项目生命周期成本降低额为筹划带来的收益现值与成本的现值之差。其计算公式如下：
DVAT=Σni＝1IVATi/(1＋r)n－Σni＝1OVATi/(1＋r)n
其中，DVAT代表项目生命周期成本降低额；n代表项目生命周期；r代表利率；IVATi代表项目第i年的筹划收益；OVATi代表项目第i年的筹划成本。
从上式可以看出，通过增加项目筹划收益、减少项目筹划成本可以进一步增加项目生命周期成本降低额，从而实现对项目生命周期成本的控制。一方面，可以通过对购买工程物资的时间、供应商的选择的筹划来增加项目筹划收益。另一方面，可以通过压缩筹划人力成本、管理费用来减少项目筹划成本。
综上所述，我国税制的不断改革使资本性投资项目有了巨大的筹划空间，筹划通过项目筹划效益和项目筹划成本两方面来影响项目生命周期成本，我们应尽可能的扩大项目筹划效益，减少项目筹划成本，从而降低项目生命周期成本，达到项目生命周期成本控制的目标，实现项目生命周期成本的最小化。
