．『 漪 ．；｝（双月刊） ２０１５年第２期（总第９０期） 论我国改革的目标及路径 ◆陈卫林 球 内容提要：当下我国正处于以营业税改为标志的新一轮税制改革热潮中， 的完善是当前税制改革的核心任务之一，需要从提高税收立法位阶、消除错误理念、 扩大的征税范围、完善税率设计等方面加以改进。 关键词：；间接税；营改增 中图分类号：Ｆ８１２．４２２ 文献标识码：Ａ 文章编号：２０９５—１２８０（２０１５）０２—００３４—０７ 一、我国改革的目标 自创立以来，就以其税收中性的特点，成为当今世界最为优良的税种之一，为世界各国 所青睐，当今世界几乎所有国家都设立了税种。但是，囿于不同的国情，在世界各国 的具度设计中又存在诸多差异，而且随着社会经济的不断发展，税收制度也会有一个与 当地政治、经济等制度不断磨合的过程，由此可见的完善是一个永恒的课题，既不可以一蹴 而就，也不可能一劳永逸。 我国制度起步较晚，制度本身存在的问题较多。且囿于长期以来的社会经济转型的时代 特征，我国税收制度设计的更新会伴随着市场经济改革的深入不断加快。在经济新常态下， 我国又面临着一场深化改革的攻坚战。按照《深化财税改革总体方案》提出的“深 化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学 发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优 化的职能作用”的要求，作为我国第一大税种的理所当然地成了改革的核心内容。且十八届 三中全会《决定》具体提出了“推进改革，适当简化税率”的目标任务，因此，我国 改革将成为今后相当长一段时间内我国财税改革的核心内容。改革固然会承载各种价值诉求和 目标，但无论税收制度如何改革，笔者认为都应当无限接近创立时的初衷。具体而言， 我国完善的过程应当符合以下几个目标： １．避免重复征税。自创立以来就以税收中性著称，在税负流转方面坚持不重复课税的 原则，即无论在哪一个环节征税，都只针对新增值的部分进行课税，这也就意味着上一个环节已经 征收的税负可以在下个环节予以抵扣，这样就完全避免了重复征税。因此，如何避免重复征税，是 改革的永恒目标。 ２．扩大税基。是针对劳务和商品进行的课税，虽然各国对应税的劳务和商品范围的界 定不一，但是从理论上分析，所有的商品和劳务都可以符合税制设计的原理，都能够课征增 值税。作为最优良的税种之一，就应当涉及人们生活的各个角落，让这种良好的税收制度为 本文为国家社科基金项目“公益性捐助的税收激励法律制度研究”（项目编号：ｌｌＢＦＸ０４０）的阶段性成果。 作者简介：陈卫林，男，中山市行政学院教研室讲师，法学博士。 ３４— 一人们的生活提供便利。因此，扩大的税基，是我国改革的应有目标之一。 ３．简化税制。良好的税制不但具有不重复征税、宽税基的特征，还应当具有简税制的属性。 当遍及到人们生活的各个环节后，就应当适当简化的税制，让更加通俗易懂， 更加具有可操作性。我国现行计税方式较为复杂，税制设计还有巨大的完善空间。 二、我国改革面临的问题 （一）立法层次过低 我国现行税法体系中调整税收征纳关系的实体规范主要是颁布的《暂行 条例》和《暂行条例实施细则》，除此之外，还有大量财政部、国家税务总局颁布的各种规 章及规范性文件。从立法主体来看，无论是颁布的行规还是财政部、国家税务总局颁布 的规章及其制定的规范性文件，这都属于行政立法。这种行政立法的法律位阶过低，与税收法定主 义的要求相去甚远。 诚然，在税收制度中行政立法主导的现状是多因一果下的产物。一方面，与我国治国者 的基本策略有关。自改革开放以来，治国者为在稳定的政治秩序和经济发展间求得平衡，在法律制 度设计中采取在时间维度上的“试行立法”和空间维度上的“试点”立法、授权立法等充满实验精 神的立法措施，通过“边破边立”的路径选择，在经济转轨的大环境下逐步完成所需的各种法律制 度的变迁。为契合这种经济改革的模式，行政立法便成为法律制度安排中惯用的手段。在税收领域 也不例外，税收行政立法已经成为我国现行税法体系中的主要规范。 另一方面，与税收立法的特 殊性有关。客观地说，税法较其他部门法专业壁垒更厚，因此，税收立法对于立法者的要求就更高， 不但要求立法者要懂得法律方面的相关知识，还需要精通税收学、经济学方面的知识。在市场经济 建立初期的我国各级立法机关队伍素质普遍不高的背景下，税收立法由完成确实存在一定 的困难。与权力机关的立法相比，税收行政立法具有较强的灵活性，能够迅速应对社会上出现的各 种问题，及时调整社会关系。尤其是在经济快速增长的大背景下，国家偏重于税收这只“看得见的 手”来国民经济，税法行政立法便具有了更为广泛的生存空间，因此由行政主导立法也就在所 难免了。 然而，如果说在市场经济初期，行政机关主导税收立法是迫于对有法可依的现实困境的快速回 应，那么到了市场经济发展的今天，依然延续行政主导的税收立法模式，则是不合时宜的立法滞后。 作为现行税收体系中最为重要的一种税，的地位不言而喻，但这种立法的重视程度和其地位 明显不相符合，而且这种行政立法容易遭到立法合法性的质问。 １９９４年税制改革后，我国确定了二元多级的税收立法模式。不但权力机关可以进行税收立法， 行政机关也享有一定的税收立法权。尤其是在《立法法》出台以后，税收授权立法制度得以确立，③ 税收立法很大程度上出现了一种“泛授权化”的倾向。这种倾向的结果就使得在现行税法体系中， 属于全国及其常委会制定的法律极少，大量存在着的是税收行政立法。但严格讲，税收行政立 法属于形式意义上的行政行为而非实质意义上的立法行为，这种局面的持续，必然在理论上存在着 合法性危机。按照社会契约论，立法合法性的来源在于： “除非基于他们的同意和基于他们所授予 的权威，没有人能享有对社会制定法律的权力。”㈤在这种理论支撑下，权力机关的立法权来自于 ①张守文： 《论税收法定主义》， 《法学研究》，１９９９年第６期，第５卜６５页。 ②目前，在我国现行税法体系中，只有《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华 人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国车船税法》是由全国及其常委会制定的。 ③参见《中华人民共和国立法法》（２０００年）第８、９条。 ④［英］洛克．论（下篇）．叶启芳，瞿菊农译．北京：商务印书馆，１９６４年版，第８２页。 一３５— 陈卫林论我国改革的目标及路径 公民的授权，具有正当性与合法性，但行政机关的立法权则是来自于权力机关的转委托，即权力机 关将公民的授权转委托于行政机关，这种转委托的合法性便成为行政立法回避不了的问题。 （二）理念定位存在偏差 白１９９４年税制改革以来，为了契合时代的要求，历经了大小几次变革，且取得了一定 的成效，成为目前我国最为倚重的税种。但这并不能够说明我国在的认识和利用上完全科学， 当下我国在理念上仍存在一定的偏差，制约着我国功能的发挥。 １．背离了税收中性的原则。按照我国现行的构造，国家赋予了过多的宏 观功能，而背离了最原始的税收中性本质特征。在我国社会主义市场经济条件下，国家 宏观的职能凸显。包括在内的税收成为国家宏观所倚重的手段之一，频繁地被 使用。现行也越来越多地体现着国家的产业、区域。如现行中大量存在的税 收优惠，以及区分不同行业设定多档税率的做法，最基本的出发点就是迎合国家宏观的基 本要求。但这种夹杂着宏观职能的立法，则容易使得背离其税收中性的特征，影响增值 税功能的发挥。 ２．对的间接税特征认识不足。从理论上讲，按照税收的分类，是一种典型的间 接税，税负可以转嫁给产品和劳务的最终购买者。然而，我国的设计者似乎并未对这个显著 特征加以重视，而只是强调了是对其增值额的征税，而没有注意到属于价外税、企业 会计价外核算的特征，在税制安排中，也就不考虑纳税人和负税人的差别。由此造成的结果就是， 几乎所有人在日常生活中购买商品和劳务都缴纳了税款，却少有人知道自己是真正意义上的纳税人。① ３．对营业税改的意义认识不到位。营业税改是我国新一轮税制改革的重点，其 不但事关宏观经济结构调整、拉动经济增长，而且还决定地方税体系重构、税收完善等方面的 成败，其意义不可小视。然而，在营业税改的过程中，人们过于看重税负指标，甚至将税负 的降低作为衡量营业税改是否成功的唯一标准，而加以大肆宣扬。事实上，在营业税改增值 税的过程中，有的行业的税负在短时间内不降反升，但却不能够因此而否认税制改革方向的正确性。 因为并非是税负下降才体现改革红利。如果这一误区不能得到厘清的话，那么营业税改的进 程就会受到消极抵制，进展缓慢。 （三）征税范围过窄 现行《暂行条例》第１条规定： “在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理 修配劳务以及进口货物的单位和个人，为的纳税人，应当依照本条例缴纳。”也就是 说，我国现行的征税范围主要集中在销售货物、进口货物、加工修理修配劳务３大领域。按 照税法基本原理，在这个征税范围中，“货物”和“劳务”有着其固有的内涵：这里所讲的货物仅 仅包括动产和有形资产，对于不动产和无形资产则排除在外；劳务仅仅是指加工修理修配劳务，对 于现实生活中的其他劳务都排除在外，这样就导致了现行的征税范围过窄。 造成这种结果的原因是当下我国税制结构中和营业税并行的税制安排。从理论上讲，增 值税和营业税的征税范围泾渭分明互为补充，共同针对商品和劳务进行课税。然而，事实上，营业 税的存在挤占了的空间，压缩了的征税范围，影响了抵扣链条的完整性。一方 面，就征税范围中的“货物”而言，一个具体的经济行为可能会涉及动产也有可能涉及不动产，有 可能涉及有形资产也有可能涉及无形资产，虽然在会计核算方面，税法规定应当分别核算，各自缴 ①２ｏ１２年６月８日，网易新闻网财经频道《河南农民称不交税心里惭愧，赞其境界高》的报道中提到的这种 上至官方下至百姓对缴纳税收的认识，深刻地表明我国尚有大量的人群对税制设计存在着各种各样的误解。 一３６— 税，然而在经济实践中，很有可能在销售动产时会有购进无形资产或者不动产的业务，那样，购进 的无形资产或者不动产所承担的营业税税负，就无法在销售动产所产生的销项税额中进行抵 扣，也就会导致抵扣链条的断裂；另一方面，就征税范围中的“劳务”而言，一个具体经济 行为更有可能涉及各种不同的劳务，例如纳税人在提供加工修理修配劳务的过程中，可能会有外购 服务业的劳务、可能会发生金融业的劳务、也有可能会发生建筑业的劳务等，由于加工修理修配劳 务和这些劳务涉及的税种不同，加工修理修配劳务应当征收，而外购的其他劳务负担的则是 营业税，这样就导致在税务处理时，无法将外购的营业税应税劳务所承担的税负在加工修理 修配劳务的销项税额中进行抵扣。 （四）税率设计不合理 税率是税法构成要素中的核心要素，不但是衡量税负水平的标准，同时也是判断税制是否简便 易行的重要标准。我国现行的税率历经了几次改革，目前仍存在两方面的问题： １．税率设计过于混乱。我国现行的税率包含两个部分，一部分为２００９年１月１日开始 实施的《暂行条例》中规定的税率，这部分的税率包含了一般纳税人的税率和小规模 纳税人的征收率。一般纳税人的基本税率为１７％，优惠税率为１３％，小规模纳税人的征收率统一为 ３％。另一部分税率是营业税改征后新增加的税率。这部分税率主要包含两个行业，交通运输 业、建筑业适用１１％的税率，现代服务业适用６％的税率。可以预期，随着改革的推进，其他现在 征收营业税的业务改为征收以后，则又会出现新的税率，由此使得的税率设计变得更 加混乱。 ２．的税率明显偏高。在我国现行税率格局下，一般纳税人可以依据税法规定抵 扣采购原料和设备所承担的税额，由此据行业人士测算，一般纳税人在抵扣进项税额后，其实际税 负大概在３％左右，而小规模纳税人按照税法规定不能够抵扣进项税额，其适用的３％的征收率就是 其应当承担的实际税负。３％这个数字看似不大，但由于的增税环节较多，虽然原理设计上 不存在重复征税的部分，实际上则会由于管理制度以及资质认定等规定造成纳税人税负偏重的 结果。况且，３％的税负深入到人们日常生活中的衣食住行用的各个行业，由此所带来的累积税负 则不可小视。的税率偏高的事实，使得在我国税收结构中，间接税的比重明显高于直接税的 比重，导致直接税的调节功能受到抑制。因此，从长远来看，降低的税率是必然的趋势。 三、我国改革的路径 （一）提高立法的位阶 １．规范授权立法。虽然税收授权立法会带来一定的合法性危机，但是如果坚持认为税收法定 主义可以分阶段的话，那么经过权力机关授权的税收行政立法从广义上也是符合税收法定主义要求 的。因此，长远来看，现行税收行政立法最终都会上升为法律。但基于税收行政立法的各种立法优势， 同时囿于我国经济发展模式的路径依赖，而且在税收授权立法已经在世界各国都成为一种既成事实的 国际大趋势下， 税收行政立法仍是我国税收制度安排主要依据的现状，在未来相当长的一段时间 内很难改变。在这种背景下，立法也不可能摆脱这种税收授权立法的桎梏。然而，我们还是 可以通过规范授权立法的方式来提升的立法位阶，使得税收立法更符合税收法定主义 原则。具体而言，可以从以下两个方面对现行授权立法进行规制。一方面立足于授权立法实体规则 的重塑，全国及其常委会授权必须遵循负责任和谨慎授权原则，不能在税收立法方面使行政机 ①安金秋： 《关于我国税收授权立法制度的法律思考》， 《税务研究》，２００７年第６期，第６８页。 一３７— 陈卫林论我国改革的目标及路径 关替代立法机关，并使之成为税收立法结构之重心所在，税收立法授权必须从抽象授权转化为具体 授权，采用“一事一授权的方式”，且必须坚持授权立法不可转授原则，即不得将自己来 自于及其常委会的立法权再度转移至财政部和国家税务总局；另一方面构建税收授权立法的监 督机制。当全国及其常委会采用概括授权，或者在接受授权的主体将税收立法权再次转授权的 情况出现时，就应当启动税收授权立法的监督机制，宣告这种授权立法行为无效以及所制定出来的 法律文件不具备法律效率。然而，这种机制的设计会面临着监督主体缺失的问题。税收授权立法中 授权主体就是全国及其常委会，那么到底谁来监督及其常委会的行为就成为一个难题。由 此，需要通过法律的形式来明确规定哪些事项可以授权立法，并予以固定。因此，可以通过修改《立 法法》中关于授权立法过于原则的规定，重点规制概括授权和转授权的行为。 ２．推动《法》出台。作为我国现行税收体系中第一大税种，必定需要一部真正 由全国及其常委会的立法来规范和调整，因此，促进《法》的出台是必然的方向。应以 《暂行条例》为蓝本，总结多年来运行中的经验，出台《法》。这种路径既可 以短时间内提升的立法位阶，同时又对现有制度冲击不大。 （二）消除错误理念 不可否认，要消除人们对初始功能认识的错误，需要一个长期的过程，且在我国社会主 义市场经济条件下，这项工作的难度更大。但我们可以尝试从以下三方面入手来消除对的错 误理念，达到正本清源的效果。 １．增强对中性特征的认识。从诞生之日起，税收中性就成为其最显著的特征， 因此，以税收中性为目标建立现代制度已经成为全球改革的大趋势。我国也应当迎合 这种趋势，逐步弱化或者减少的宏观功能，以避免背离其初始功能。这就要求治 国者转变观念，将仅是作为组织财政收入的一种简单手段，而尽可能少地运用其去调节经济 活动，减少对经济的扭曲作用。 ２．增强对的间接税特征的认识。基于其问接税的特征，使得其不如直接税那般 受到人们的关注，因为其带来的税痛感远没有直接税那么强烈。但的税负却远比我国现行的 直接税重得多。为此，需要不断加强宣传，使人们普遍认识到，的实质是对国内最终消费的 货物和服务征收的一种税，的税负会随着商品和劳务的流转层层向下传递，并最终为消费者 所买单，因此，理论上并不存在所谓企业“税负”问题，也不存在接减少利润的逻辑关系。 “税负”上升直 ３．增强对营业税改征深层次意义的认识。 营业税改作为新一轮税制改革的重要 内容，其必定会减少重复征税的问题，降低某些行业的税负。但我们不能以税负的增减作为评判营 业税改成功与否的标准。而是要将营业税改放入更大的社会历史背景中去理解。正如 有学者指出的，对于营业税改的意义，如果放在宏观经济运行视角下，营业税改是完 善我国现行流转税的基础性举措、是推动经济结构调整的重要手段、关系到此轮宏观的成败； 而如果将营业税改置于全面深化改革的历史背景中，则营业税改则具有催生地方主体 税种以及地方税系的重构、催生直接税体系的建设与改革、将倒逼分税制财政的重构、倒逼新 一轮全面改革的启动之深层意义。 （三）扩大的征税范围 ①高培勇： 《“营改增”的功能定位与前行脉络》， 《税务研究》，２０１３年第７期，第３－９页。 一３８— 针对征税范围窄的缺陷，我们应当抓住当下营业税改征的税制改革契机，选择渐 进式的改革模式，扩大的征税范围。一方面，这与我国改革开放以来秉承的渐进式改革的初 衷相吻合，是一种路径依赖的延续；另一方面，有利于社会的稳定，可以有效地化解社会矛盾。因 此，扩围可以选择分两个阶段的改革方案： 首先，将与工商业关系密切的一些行业纳入的征税范围，如可先将与销售货物联系较为 紧密的建筑业、交通运输业、物流业、仓储业、代理业、现代服务业等行业纳入的征收范围。 这些行业兼具物质生产和劳务提供性质，大部分企业符合纳税人条件，而且从理论上讲，这 些行业都是购进劳务，产生的增值理应缴纳。这些行业实行后可以延长抵扣链 条，促进各行业的密切联系和进一步发展。在我国开展的营业税改试点的实践中，就先将交 通运输业和现代服务业纳入到了的征税范围中。 其次，等时机成熟时，再将邮政通讯业、娱乐业、旅游业、房地产业及其他服务业纳入 征税范围，完全废除营业税法律制度，实现各行业税负公平的基本格局。值得一提的是，的 扩围，必定会带来对流转税其他税种的影响，最为明显地就是扩大征税范围会挤压营业税存 在的空间，并逐步将营业税排除出现有税制体系。这种结果，正是征税范围扩大所欲追求的 效果。因为从营业税调节社会财富的功能看，其存在实属多余， 有关营业税存在的必要性早有学 者进行了深入研究。在营业税取消后，所有的劳务和商品都征收不但有利于统一征管，保证 税收征管的效率，而且可以减少重复征税，减低商品和劳务的税负水平，有利于税收公平。在两种 税变一种税以后，税负会相应减轻，且税收负担更为均衡。从决定的在上海等地开展的营业 税改的试点中，不难发现治国者对营业税的态度以及对扩围的认同。 （四）完善的税率设计 的税率设计是一个系统而复杂的工程，不可能一蹴而就，应当采取稳步推进的方式，既 保证物价水平不会因为的改革而大起大落，又要实现低税率、简税制的改革目标。因 此，税率的完善需要科学规划，可从以下两方面进行： 首先，在现有税率设计中增加新的税率档次，对涉及百姓民生的衣食住行等行业实行低税率。 要确保税法的调节功能惠及低收入群体，就应当在衣食住行等行业对其实行低税率，尽管这种无差 别的低税率也可能会招致富人阶层“搭便车”的结果，但这种对低收入群体的惠及作用尤为重要， 可以减少其在实际生活中的税负。在有关营业税改的试点中，确实也按照这种思路进 行了税率设计，如在现行税率基础上，增设１１％和６％两档低税率，使交通运输业、建筑业 等适用ｌｌ％税率，其他部分现代服务业适用６％税率。 但这种税率档次的设计尚处于试点阶段，其 幅度不够大，还有进一步下降的空间。这种税率的下降，不可避免地要带来国家财政收入的下降， 以及商品物价的回落。为了使这种税率下降的改革不至于影响国家财政收入，我们可以先在食品、 药品以及民用水电行业进行降低税率的尝试，然后再稳步推进，况且在间接税比重下降后，直接税 比重会相应提高，由此可以弥补税率下降给财政收入带来的影响。至于物价回落则是不可避 免的，因为商品中所含的税金减少，则物价会下跌。然而，这种物价下跌并不是全线下跌，而只是 在市场经济条件下，各种商品的有升有降，由此就可以保证国民经济运行的整体安全。 其次，简化税率档次。对于而言，税率档次过多会造成征收管理的障碍，不利于税收征 管的效率，因此，从长远来看，的税率档次应当予以简化。为了达到完善率的目的， ①张怡： 《衡平税法研究》，北京：中国人民大学出版社，２ｏ１２年版。 ②③参见《关于印发＜营业税改征试点方案＞的通知》，财税（２０１１）１１０号。 ３９— 一陈卫林论我国改革的目标及路径 应当在前文中所述降低税率的基础上，进一步统一税率。即在分行业实施不同税率后，国民经济没 有出现大波动，或者在小有波动后又趋于稳定时，要抓住契机，努力推动税率向低税率统一。 可以考虑在税负水平相同或者相近的行业实行统一的税率，这样行业之问的税率合并后，原来多档 的税率就变得简单了，甚至还可以在税率改革实践条件成熟以后，所有行业适用相同的税率， 进一步简化的税率，以此来完成降低比重和提高征税效率的双重任务。 参考文献： ［１］胡海，罗一帆，彭友山．促进非公有制经济发展的税收研究［Ｊ］．湖南税务高等专科学院学报， ２００４，（１）． ［２］毕明波．我国发展与改革历程［Ｊ］．交通财会，２００８，（１２）． ［３］史正保．税法原理与实务［Ｍ］．北京：经济科学出版社，２００８． ［４］亚当・斯密．国民财富的性质和原因研究［Ｍ］．北京：商务印书馆，１９９７． 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